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从一个案例看溢价增资、资本公积转增资本、减资的个税处理

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从一个案例看溢价增资、资本公积转增资本、减资的个税处理

2016-12-07 15:26:08 纳税服务网

  上海禾健营养食品股份有限公司于2015年7月挂牌新三板。2016年5月,该公司被香港上市公司中生联合(03332)收购,终止挂牌新三板。今天借助其挂牌前溢价增资、资本公积转增资本、减资弥补亏损的操作,分析相关业务个人所得税的处理。

  (一)增资、减资情况简介(根据公开转让说明书整理)

  2013年7月25日,公司(上海禾健、下同)吸收中卫创业为新股东,由中卫创业增资3,000万元。同时,注册资本由100万元增加至123.0769万元,中卫创业出资3,000万元缴纳注册资本23.0769万元,出资额与认缴注册资本间的差额为2,976.9231万元计入资本公积。

  2013年9月9日,公司注册资本由123.0769万元增加至3,000万元。新增注册资本全部由公司资本公积转增,各个股东按照原持有注册资本的比例增加所持注册资本。上述两次增资均经立信会计师事务所(特殊普通合伙)审验。

  2014年11月10日,有限公司召开股东会,全体股东形成决议:公司注册资本由3,000万元减少至600万元;

  2014年12月29日,立信会计师事务所(特殊普通合伙)出具信会师报字[2014]第151583号《验资报告》,确认截止2014年12月29日,禾健电子减少周丽出资16,869,600.00元、减少周东出资626.400.00元,减少甲翰寅出资1,284,000.00元,减少中卫出资4,500,000.00元,减少宝捷会出资720,000.00元,变更后的实收资本为6,000,000.00元。

  注:从第7点“合并所有者权益变动表”看,减少的实收资本2400万元,没有实际归还给原股东,而是结转至公司的未分配利润项目,即

  借:实收资本 24,000,000

   贷:未分配利润 24,000,000

  简单看,上述总的过程包括:

  1、溢价增资:中卫创投出资3,000万元,其中23.0769万元作为注册资本,超出部分2,976.9231万元作为资本公积

  2、资本公积转增资本:2,976.9231万元资本公积全部转增资本,各个股东按照原持有注册资本的比例增加所持注册资本,注册资本变更为3000万元

  3、形式减资(名义减资、弥补亏损减资):注册资本由3000万减少至600万,按比例减少原股东出资额,款项没有实际给到股东,而是转入未分配利润

  (二)个人所得税分析

  上述增资到减资等整个过程,从公开转让说明书当中,看不到缴纳个人所得税的痕迹,实际的个人所得税处理不得而知。上述过程是否需要缴纳个人所得税,如何缴纳?如果不需要缴纳,是否可以利用增资再减资的方式规避个人所得税呢?

  1.溢价增资个人所得税分析

  中卫创投出资3,000万元,2,976.9231万元作为资本公积,即溢价增资。该过程中,原自然人股东并没有实现所得(所得增加的是公司的资本公积,股东层面没有实现所得),因此,原股东不需要就新股东溢价增资事项缴纳个人所得税。

  当然,也有部分地区征收“浮盈税”,要求对溢价增资的部分按照股权转让所得缴纳个人所得税,但主流做法是不征收个人所得税。

  2.资本公积转增资本个人所得税分析

  2,976.9231万元作为资本公积,全额转为注册资本,且各个股东按照原持有注册资本的比例增加所持注册资本,此时,是否视为原股东有所得而征收个人所得税?

  该案例发生在2013年,当时国家税务总局2015年第80号公告尚未出台, 对于资本公积转增资本是否征收个税,存在争议。

  第一种观点:不属于明确不征税范围,应征税

  新股东溢价增资部分,最后变成了新公司的注册资本,新股东有所得,且不属于国税发[1997]198号文明确的股份制企业资本公积转增资本的情形,因此需要征收个税(2013年广东梅州地税曾要求当地一家药企股东缴纳个税);

  第二种观点:股东没有所得,不征税

  有限责任公司的资本公积(资本溢价)转为注册资本,股东是在用自己的钱增资,实际没有所得,不用征收个人所得税。

  国家税务总局2015年第80号公告对上述问题进行了明确:已上市或挂牌公司资本公积转增资本,不征个人所得税;非上市(挂牌)公司资本公积转增资本,需要缴纳个人所得税,中小高新技术企业股东可以享受5年分期缴纳优惠,其他公司个人股东需一次性缴纳个税。

  很明显,上述规定明确资本公积转增资本需要缴纳个税。但实际操作中,并非全部按国家税务总局2015年第80号公告操作,之前的争议仍然存在。

  3.减资个人所得税分析

  如果上述两个环节均未缴纳个人所得税,减资环节是否涉及个人所得税呢?

  第一种方式:形式减资

  该案例中,上海禾健采用的是形式减资(减资弥补亏损),即减少的注册资本部分结转至未分配利润,而没有实际分给自然人股东,这种情况,股东没有实际所得,不应缴纳个人所得税,待以后分配利润时,再按股息红利所得缴纳个人所述。但该处理存在以下问题:

  减资弥补亏损计入“未分配利润”是否恰当

  减资弥补亏损实质是减资行为,公司实际并没有未分配利润(案例当中,该减资行为直接增加公司2400万元利润,与其实际的经营状况不符),是否计入资本公积(资本溢价)更为恰当?如计入资本公积,就不存在后续利润分配征税的问题。

  利润分配适用的税率和股权转让可能不同

  如果说上述环节均未征税,只是在后面的利润分配当中征税,一般情况按20%征收个人所得税,和直接按股权转让处理适用20%的税率一样,但像案例中的企业,其后续挂牌新三板之后,按规定可以适用免税或者10%的优惠税率,无疑会少征一道个人所得税。

  第二种方式:实质减资

  如果案例采用的不是形式减资,而是实质减资,即2400万元,按照持股比例,分别将资金返还给各原股东(周丽16,869,600.00元、周东626.400.00元,其他非自然人股东),对于自然人股东部分,就应该适用国家税务总局公告2011年第41号的规定,按照“财产转让所得”缴纳个人所得税,应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额(投入额)及相关税费。否则,企业完全可以通过先增资、再减资方式规避个人所得税。

  综上,以上各个环节是否征收个人所得税,都可能存在争议,只不过有一些主流做法。

  如果主管税务机关对各环节的态度都是不征税,则相比直接做股权转让,以下方式可以少缴个人所得税。即:吸收新股东时,溢价增资部分入资本公积,不征税;溢价产生的资本公积在股改时,转为资本公积(不转为股本),也不征税;后续减资,转入未分配利润,分配时,持股一年以上的股东免税。

  如果税务机关采用的都是征税态度,那就应该用上国家税务总局公告2014年第67号文第十五条第(五)款的规定“除以上情形外,由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值”,避免同一事项多次纳税。


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