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不征税收入与免税收入有差异,筹划得当最适宜

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不征税收入与免税收入有差异,筹划得当最适宜

2016-12-26 13:18:44 纳税服务网

  随着税收制度的完善和税收征管的加强,企业的税收遵从程度日益提高,税收对企业经营的影响日益加大。准确理解税收制度,掌握税收规定,严格按照税收法规进行涉税核算,做到准确纳税进而进行相应的筹划从而减少企业税负并增加企业税后利润已成为企业的共识。


  作为税收制度重要组成部分的企业所得税,对企业的生产经营活动有着巨大影响。对其理解准确与否将直接影响到企业的税收负担,进而影响到企业的生产经营。作为企业所得税中重要内容的不征税收入和免税收入由于在应纳税所得额的核算时均是作为扣除项的形式表现,因此许多企业和财务人员认为二者并无差异,从字面上理解似乎都意为“不用缴纳税款”,实则二者在概念界定、税收待遇、纳税申报表处理方面均有差异。因此本文将对不征税收入和免税收入从概念界定、税收待遇、纳税申报表处理等方面进行辨析,进而提出企业应如何进行筹划才能获得最大的税收利益,以期能为企业所得税汇算清缴做好源头梳理工作。


  一、不征税收入与免税收入的辨析


  1、概念的差异


  企业所得税的收入总额可分为不征税收入和征收收入(应税收入),不征税收入是针对征税收入而言的。不征税收入是指不属于企业营利性活动带来的经济利益、不负有纳税义务,对这些收入纳税对国家来说没有意义,因此并不作为应纳税所得额组成部分的收入。《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》规定的不征税收入主要包含三类:(1)财政拨款。(2)依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。(3)国务院规定的其他不征税收入。


  免税收入是指属于企业的应税所得但按照税法规定免予征收企业所得税的收入。它实质是一种税收优惠,是国家为了实现某些经济和社会目标,在特定时期或者对特定项目取得的经济收入给予的暂免征收的税收优惠。《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》规定的免税收入有以下四项:(1)国债利息收入;(2)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;(3)在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益;(4)符合条件的非营利组织的收入。


  因此,不征税收入与免税收入的一个根本区别为:不征税收入属于非应税收入;而免税收入属于应税收入,是暂免征收的一种税收优惠。


  2、税收待遇的差异


  《中华人民共和国企业所得税法》第五条规定:企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额。由此可见,不征税收入和免税收入都是作为收入的扣除项出现的,从收入计算角度而言,两者是一致的。


  但是,两者所对应的成本、费用的扣除政策是有差异的。对于不征税收入对应的成本费用,《企业所得税法实施条例》第二十八条规定:企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产,不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除;《财政部 国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2008〕151号)第三条规定:“企业的不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除;企业的不征税收入用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。”而对于免税收入对应的成本费用则不同,《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)第六条规定:根据《实施条例》第二十七条、第二十八条的规定,企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用,除另有规定者外,可以在计算企业应纳税所得额时扣除。


  上述分析表明,不征税收入与免税收入都作为收入的扣除项这一点是一致的,只是在其对应的成本费用的扣除上不一致,此亦为二者的核心区别之一。


  3、纳税申报处理的差异


  对于不征税收入,在企业所得税纳税申报表中,首先企业应当把不征税收入(在此我们假设不征税收入为M元)计入收入总额,即在A101010《一般收入明细表》中填入M元,然后不征税收入是作为收入的扣除项的,因此符合不征税收入条件的全额调减,即在A105000《纳税调整明细表》第8 行“(七)不征税收入”调减M元,最后由于不征税收入对应的成本费用不允许扣除,故使用或者发生成本费用时再调增,即在A105000《纳税调整明细表》第24行“(十二)不征税收入用于支出所形成的费用”调增M元。如果当期未使用或者没有成本费用发生的话,A105000《纳税调整明细表》第24行“(十二)不征税收入用于支出所形成的费用”这一栏就不需要填写。这样,我们就会发现,如果企业当期取得的不征税收入M当期全部用掉的话,就会导致企业应税所得+M-M+M=企业应税所得+M。即不征税收入不是真正不征税,而是要征税的,只是以不征税收入对应的成本费用不允许扣除要调增应纳税所得的方式进行征税。


  而免税收入,先在A107010 《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》中填写,然后再在A100000《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》“ 减:免税、减计收入及加计扣除”处填写。对其成本费用,按照一般的成本费用处理原则处理即可。这样,我们就会发现,如果企业当期取得的免税收入N对应的成本也为N,则税务处理就为:企业应税所得+N-N-N=企业应税所得-N。即免税收入是真正不征税,而且其对应的成本费用也允许扣除。


  由此,我们可以发现不征税收入虽然不征税,但由于其对应的成本费用不允许扣除,就导致其还是部分或者全部需要缴纳税款;而免税收入由于收入免税,而其对应的成本费用可以扣除,因此免税收入是真正的不用缴纳税款。因此,对于企业而言,免税收入比不征税收入更有利。


  二、筹划分析


  在对不征税收入、免税收入的差异进行分析之后,我们发现对于企业而言,免税收入相对于不征税收入更有利。那么,我们是否可以对不征税收入进行相应的筹划,以实现企业税收利益的最大化?


  《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)等规定:企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,凡同时符合以下条件的,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除:①企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;②财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;③企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。


  根据这条规定,我们发现只有满足这三条,企业才可以将其作为不征税收入;而且规定中“可以作为不征税收入”也告诉我们,即使满足这三个条件的专项用途财政性资金,企业也可以选择不将其作为不征税收入,而是作为征税收入,这样的话,其对应的成本费用就可以扣除了。


  那么,我们就可以在适当的时候,将符合条件的专项用途财政性资金作为征税收入已进行筹划,实现企业税收利益的最大化。


  1、存在加计扣除时,不征税收入作为征收收入更有利


  《企业所得税法实施条例》规定:企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。如果将符合三项条件的用于开发新技术、新产品、新工艺发生的专项用途财政性资金作为征税收入,则其对应的成本费用就可以加计扣除。


  下面,我们通过一个案例进行分析:


  例:甲企业是从事新技术研发的企业,2016年收入1000万元,成本费用400万元,当年获得市政府得科技补贴500 万元(假设同时符合可作为不征税收入的三个条件),全部用于研究开发新技术,即当年发生研究开发费用500万元,但未形成无形资产。假设不存在其他影响应纳税所得额事项。


  方案1:将该笔科技补贴500万元作为不征税收入,则发生的的研究开发费用500万元就不能扣除,则应纳税所得额=1000-400=600万元。


  方案2:将该笔科技补贴500万元作为征税收入,则发生的的研究开发费用500万元就可以扣除,则应纳税所得额=1000-400+500-500-500×50%=350万元。


  因此,方案2比方案1的应纳税所得额要少250(600-350)万元。方案2更优。


  2、当存在未弥补的亏损时,不征税收入作为征收收入更有利


  《企业所得税法》第十八条规定:企业纳税年度发生的亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过五年。


  下面,我们通过一个案例进行分析:


  例:甲企业2011年发生亏损1000万元,2012、2013、2014、2015年的应税所得分别为100、150、200、250万元,2016年收入为800万元,成本费用为600万元。2016年取得符合三项条件的政府补贴收入100万元,当年未使用。


  分析案例,我们发现企业2011年的亏损可以用2012、2013、2014、2015、2016年的应税所得进行弥补。利用2012、2013、2014、2015年的所得弥补之后,还有300万元的亏损没有弥补。


  方案1:将符合三项条件的政府补贴收入100万元收入作为不征税收入,则2016年的应纳税所得额=800-600=200万元,则只能弥补200万元亏损,还有100万元的亏损不能弥补,而2017年时超过了弥补期限,这100万元的亏损就无法利用2017年的税前所得弥补,就会导致企业由于无法充分利用亏损冲抵税前所得造成损失。


  方案2:将符合三项条件的政府补贴收入100万元收入作为征税收入,则2016年的应纳税所得额=800-600+100=300万元,则可以弥补剩下的300万元亏损,而且当企业在以后的年度使用时这100万元还可以扣除。


  在方案1中,企业存在100万元的亏损不能弥补,会造成企业的损失;方案2中,企业的亏损完全可以弥补,并且还存在100万元可以在以后年度扣除。因此,方案2更优。


  3、当存在免税减税时,不征税收入作为征收收入更有利


  在《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》规定了对国家重点扶持的公共基础设施项目及符合条件的环境保护、节能节水项目的所得,自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,三免三减半。


  对于该类项目,如果存在专项用途财政性资金,我们就可以通过相应筹划实现企业税收利益的最大化。


  下面,我们通过一个案例进行分析:


  例:甲企业从事符合条件的环境保护,2011年取得生产经营收入,2013年获得符合三项条件专项用途财政性资金支持500万元,该资金主要用于项目后期维护,当年未使用,2013取得经营收入500万元。


  方案1:将符合三项条件专项用途财政性资金支持500万元作为不征税收入,则2013年的应纳税所得额=500万元,由于其正处于免税期,因此应纳税额为0。


  方案2:将符合三项条件专项用途财政性资金支持500万元作为征税收入,则2013年的应纳税所得额=500+500=1000万元,由于其正处于免税期,因此应纳税额为0,但在以后年度使用该笔专项用途财政性资金时就可以扣除,就可以减少以后年份的应纳税所得额。


  在两个方案中,方案2通过将专项用途财政性资金支持作为征税收入,纳税额不变,但存在以后可以扣除的费用,可以减少以后年份的应纳税所得额。因此,方案2更优。


  由此可见,但存在免减税项目时,可以在免减税期间将不征税收入作为征税收入,将其对应的成本费用在免减税期结束后再扣除,从而实现企业税收利益的最大化。


  三、小结


  综上所述,相对于不征税收入,免税收入对于企业更有利。而不征税收入并不是真正的不征税,而是以不征税收入对应的成本费用不允许扣除要调增应纳税所得的方式进行征税。因此,我们可以在存在加计扣除和未弥补的亏损、免税减税时,将不征税收入作为征收收入,以实现企业税后利益的最大化。



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