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“境内-境外”跨境吸收合并是否适用特殊性重组?

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“境内-境外”跨境吸收合并是否适用特殊性重组?

2017-02-28 11:23:36 纳税服务网

  截止目前在法规层面上,有关跨境重组的文件包括:财税【2009】59号、国家税务总局公告【2010】4号、国家税务总局公告【2013】72号和48号。此类文章也屡见不鲜,但笔者近期遇到的一个案例引发了“境内-境外”模式下是否能够适用特殊性重组优惠政策的思考。


  所谓“境内-境外”模式,即受让方在境内,转让方和标的公司都在境外。而其中比较特殊的情况是吸收合并,也就是说存续企业在境内,被吸收企业在境外注销,之所以特殊,因为很多细节尚未明确,现在我们举例讨论一下跨境重组在什么情况下适用特殊性重组优惠政策。


  讨论一:母子公司分属境内、境外情况下的跨境吸收合并是否适用特殊性重组条件?


  一般而言,在不考虑跨境因素的情况下,我们知道59号文中对于适用特殊性重组适用基础条件如下:


  五、企业重组同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定:


  (一)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。


  (二)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。


  (三)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。


  (四)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。


  (五)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。


  而适用的企业合并情形包括:企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并。(见讨论二)


  如果一项企业合并符合前述条件,按道理来讲是可以享受递延纳税政策的,但如果一切条件符合,只是被合并方为境外企业,怎么处理?59号文仅在第七条写道:


  七、企业发生涉及中国境内与境外之间(包括港澳台地区)的股权和资产收购交易,除应符合本通知第五条规定的条件外,还应同时符合下列条件,才可选择适用特殊性税务处理规定:


  (一)非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权,没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化,且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权;


  (二)非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权;


  (三)居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资;


  (四)财政部、国家税务总局核准的其他情形。


  回到我们的案例,母公司对其全资持有的境外子公司吸收合并,是否就是第七条所述的第二类情形?有人可能会认为第七条中所说的都是“转让”行为,吸收合并的程序是合并方存续,被合并方注销,何来转让?但我们仔细考虑,文件中所述“被合并企业股东换区合并企业的股权或非股权支付”,也就是说“被合并企业股东”换取了”合并企业“支付的”股权或非股权支付“对价,定义的就是被合并企业股东与合并企业之间的交易行为,因此,无论是换取、转让实质是一样的,而吸收合并,无非是被合并企业在解散注销过程中,其自己的股东教会持有的被合并企业的股权而换区了合并中被合并企业受到的合并企业支付的对价(或无对价),因此,跨境吸收合并应当属于第七条的情形。


  讨论二:100%控股关系下的母子公司之间吸收合并是否符合59号文的特殊性重组规定情形?


  符合第五条规定的业务形态,税法原文是,(四)企业合并,企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并,可以选择按以下规定处理:


  1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定。


  2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。


  3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。


  4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。


  而其中的“同一控制下且不需要支付对价的企业合并”是否指的就是这种100%控股关系下的母子公司之间吸收合并?虽然官方未给出明确,也有不同声音出现,但更多的人认为答案是肯定的。


  会计准则规定,参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的,为同一控制下的企业合并。定义中的“同一方”,是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者。


  而会计界认为,同一控制下企业合并的主要特点:其一,从最终实施控制方的角度来看,其所能够实施控制的净资产,没有发生变化,原则上应保持其账面价值不变;其二,由于该类合并发生于关联方之间,交易作价往往不公允,很难以双方议定的价格作为核算基础,因为如果以双方议定的价格作为核算基础的话,可能会出现增值的情况。


  那么,根据税法无规定从会计的原则,“同一控制”的概念确实应该就是和准则无差异,但会计上认为同一控制下的企业合并还是可能产生对价的,所以,税法恰恰给予优惠政策的就是这其中无对价支付的情形。


  综述,“境内-境外”吸收合并模式适用特殊性重组优惠政策,可以享受递延纳税的税收优惠。


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