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污水处理行业增值税税率适用分析

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污水处理行业增值税税率适用分析

2017-03-09 13:50:25 纳税服务网

  《关于印发《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》的通知》(财税【2015】78号文件)于2015年7月1日开始生效执行,虽然是一个优惠型文件,但是在文件执行之后的一年多时间里,各环保行业年报业绩表现中收入的下滑足以证明该文件在执行的当时并没有执政部门预料到会产生如此的负面影响。污水处理行业呼声较高的是将文件作废或恢复2008年的免税,但笔者认为,确保政策严肃性,可以从税率着手,毕竟很多“小众”行业也规定过比较“特殊的”税率。此文以污水处理业务入手进行深度解析,并从税收法理角度和政策调控作用等多角度来论证“免税时代”结束之后的税率适用问题。


  一、现行增值税法下一般纳税人适用的增值税税率有哪些?

  增值税的原理是就增值部分征税,增值税税率的适用尤其体现国家对宏观经济的政策性调控,高经济附加值的行业基本上都会适用17%的高税率。


  二、什么是污水处理业务?什么是再生水业务?


  通过行业专家了解到,污水处理业务是企业代行政府参与基础设施建设,本质上就是一种投资行为,特许经营期内的水价一般会覆盖建设期间的成本以及未来特许经营期间内得运营成本,从投资角度来讲就是一项资金成本,企业承担的成本费用支出就是建造期的初始投资成本和运营成本,最终收益实质上就是一种投资收益。


  目前,污水处理业务的常用运营模式是BOT(建造-运营-转让)或TOT(转让-运营-转让),从税务角度来看,BOT模式包含建造阶段和运营阶段,TOT仅包含运营阶段,而一般来讲,污水处理企业也不是真正建设的一方,建成水厂的最终所有权都归属于政府。严格意义上将,这项业务从政府角度来看,是一种政府购买服务,也是政府向社会融资的行为,污水处理厂在建造阶段承担“实体银行”的角色,在运营阶段承担技术服务的精细化管理角色,并非是简单来料加工的劳动密集型产业。


  三、污水处理劳务是否属于增值税应税范围?


  早在之前,国税函2004年1366号文件、财税2001年97号文、国税函2003年388号的相继出台,就有很多行业专家对于污水处理行业适用增值税应税范围的认定提出过质疑,深圳市地税局也曾经就污水处理劳务适用税种和税率向国家税务总局提交过申请,但后来由于财税2008年156号文和财税2011年115号文的免税条款,一时间平息了各方争论,暂时解决了行业诉求。但这个话题如今又再一次成为在行业内的热点议题,到底污水处理劳务为何属于增值税应税范围?


  1.污水处理=加工劳务?


  条例实施细则第二条第二款规定:“加工是指受托加工货物,即委托方提供原料及主要材料,受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务。”


  具体落实到污水处理上,污水并非原料或主要材料,这一项业务的主要原料应当是直接作用于这一项业务的材料,正是这些材料本身的技术和质量,以及处理方案的设计,决定了出水水质是否能够达标。如果污水是主要原料,那这项业务也无法称之为污水处理劳务,无法体现“处理”二字。


  2.污水处理=修理修配劳务?


  增值税暂行条例实施细则第二条第三款规定:“条例第一条所称修理修配,是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复,使其恢复原状和功能的业务”,那么可以理解为,所谓增值税应税劳务,是对“货物” 进行加工、对货物的损伤等部分进行修理和修复等行为。但是,第一,污水是否是一项“货物”或者说,修复之前的污水是否是一种被损伤或丧失功能后的一种状态,也就是说货物即水,并未有更强的理论依据支撑;第二,对污水的处理是否被认定为对水进行修复?企业所得税法实施细则在两税合并之前曾经指出从事污水处理行业的外商投资企业可以被认定为生产性外商投资企业,并享受相应的税收优惠。那也就是说,生产性劳务本身是可以享受税收优惠的;第三,即便污水处理劳务被认定为生产性劳务,那么油气田企业的生产性劳务整体适用6%,其中为保护生态环境而进行的建设工程及劳务也适用6%,污水处理行业同属于环境治理行为的重要一环,能否参考适用6%?


  3.污水处理业务的本质是否更贴近营业税应税服务?


  建造阶段的业务本质应当更贴近贷款业务,这一点从与政府签订的合同条款和确认水价时使用的现金流量净现值的方式都可以得出这样的结论,据《营业税税目注释》(试行稿)对金融业的诠释,金融,是指经营货币资金融通活动的业务,包括贷款、融资租赁、金融商品转让、金融经纪业和其他金融业务;


  运营阶段的业务本质更贴近服务业,据《营业税税目注释》(试行稿)对应税服务业的诠释:“服务业,是指利用设备、工具、场所、信息或技能为社会提供服务的业务。”这一概念与污水处理的服务内容较相一致,污水处理的核心在于方案设计、工艺技术,以及管理水平,企业在政府采购平台的竞争力也是依据此。营业税“应税服务”与增值税“加工劳务”的区别在于生产产品为最终目的,污水处理业务恰恰就是不一定产生产品的,而是按照实际处理的进水水量来确认收入的。


  四、环保罚款作为税收优惠的中止适用条款,该如何使征管体现政策目的?


  由于重污染企业和城镇居民用水水质的超标导致进水严重不达标,在中国现有的技术条件下,很多污水处理企业承担着来自各个政府部门的监管,并负担着环保罚款。事实上,大部分污水处理厂都是由于来水水质的问题无法实时达标,环保部门不问责只征管,税务部门依据环保罚款结论停止适用税收优惠,那么,整个污水处理行业将会面临严重的生存问题。


  五、政策变化对行业整体的影响?


  污水处理行业存在初始投资大、政府定价、投资回收期长、资金成本高等特点,行业普遍反应水费价格由政府掌握,且处理污水量强烈依赖于政府污水管网投资力度的加大以及区域经济的发展情况。污水处理行业充分市场竞争条件下,大部分企业的生存存在很大压力。


  经行业数据显示,污水处理行业的增值税从免税变更为50%或70%即征即退后,由于很多在建项目已经完工,大部分的进项税已经无法再做抵扣,那么,综合考虑可抵扣进项税的条件下,净利润同比下降15%左右,综合税负率同比上升12%左右,行业内含报酬率从原来的8%~12%下降到6~到10%,加之随时可能发生的环保罚款、税收优惠中止适用、环保税的开征,整个行业的利润有可能被逐渐吞噬。


  污水处理作为环保产业链的重要一环,关乎国计民生的发展,也关乎人们赖以生存的环境,理论上应当是政策上鼓励的领域,而行业内至今缺乏强大的治理力量和先进的技术,而政企合作模式的基础上,需要市场向良性发展,不能对已经形成的环保治理规模产生影响。


  税收作为国家宏观经济调控的重要手段之一,也是国家治理的基础和重要支柱,一项政策的改革应当是能够拉动经济或是促进消费的。


  如果污水处理企业的增值税税负转嫁到水价当中,由政府作为流转链条的最终负税方,那么不外乎就是将国家的财政收入从左兜子放到了右兜子,对经济发展并无实质性的促进作用;从另一角度而言,政府承担税负,那么随自来水征收的污水处理费将是政府支付给污水处理企业的主要收入来源,现行条件下,政府上收的污水处理费已经无法覆盖污水处理企业的成本费用,那么,政府再承担增值税税负,必然会向最终消费者转嫁税负,而水价属于政府性特殊收费,水价上调的阻力将产生社会各种力量的博弈由此展开。


  事实上,由于公共基础设施行业的特殊性,污水处理企业面对政府几乎没有谈判能力,增值税的征收链条很有可能终止在企业这一环,那么,对于污水处理行业发展而言,就是较大的打击。


  六、目前国家对于污水处理行业的政策导向?


  我国是缺水国家,人均水资源占有率仅有2300立方米。国家十分重视水资源的保护和循环利用,鼓励发展循环经济、支持可持续发展、强力推行节能减排、重视绿色环保产业发展,这些都涉及到节约水资源、加大利用程度的诉求。国家有关部门明确将陆续在十二五、十三五期间提高废水治理投入,表明水处理行业的发展并不能满足对改善赖以生存的环境的需求。


  《水污染防治行动计划》(“水十条”)刚刚出台,对未来将集中力量整治十大重点行业,推出了非常严格的水资源管理规定,但单靠政府的力量是不可能短时间见到成效的,更多的是需要政策引导企业做出市场化选择。随着“费改税”的日程逐步推进,环保税开征在即,如果高污染行业疏于源头治理,导致污水处理企业承受更大的税收负担,那么笔者相信,让污水处理企业面临极大的生存压力,一定不是税收政策制定者原有的初衷。


  在我国,PPP业务模式早已开始大热,犹如当季的快销服饰一般花样百出的做出各种演绎,但大家深知一切都还在探索。污水处理行业大部分采用传统PPP模式,带有公益色彩的企业本身毛利较低,建议有关部门能够给予关注并体现新税法体制下的均衡。



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