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预提借款利息是否允许税前扣除

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预提借款利息是否允许税前扣除

2017-06-16 14:05:04 纳税服务网

  甲公司向乙公司借款1000万元,借款期三年:2016年1月1日至2018年12月31日,年利率10%,双方约定三年期满后一次性还本付息。2016年甲公司按照合同约定计提利息费用100万元。对甲公司计提但未支付的利息费用是否允许税前扣除?

  税务机关认为:计提但未支付的利息费用不允许税前扣除。其理由有两点:一是实际发生的利息支出必须是实际支付,未实际支付相应不允许企业所得税税前扣除。比较典型的是国家税务总局网上答复。2010年06月21日国家税务总局纳税服务司接受网上提问的解答:“问:企业因资金原因计提未实际支付的借款利息,是否可以税前扣除?答:根据《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用,符合下列条件的准予扣除:1.企业向金融企业借款的利息支出。2.企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》规定发生的借款利息准予扣除,这里的利息支出要求实际发生,也即实际支付。”理由之二是甲公司发生的利息费用未取得发票。未按照规定取得发票则不允许企业所得税税前扣除。

  分析:《中华人民共和国企业所得税法实施条例》以下简称《企业所得税法实施条例》第九条规定:“企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”在持续经营的前提下,企业一般采用权责发生制进行会计核算。税法在确认应纳税所得额时原则上也是采用权责发生制,但又不完全是权责发生制,在一定程度上保留了收付实现制。比如:企业发生的合理的工资、薪金支出,准予扣除。工资、薪金,是指企业每一纳税年度“支付”给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。所以,工资薪金的税前扣除并不遵循权责发生制原则。税法和会计存在的这些差异在日常的所得税预缴申报时可以不处理,但在年底进行年度申报时必须进行调整。在利息支出的税前扣除上,《企业所得税法实施条例》第三十八条规定:“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出,准予扣除:(一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。”由此可见,利息支付的税前扣除上并没有特殊规定,在企业所得税没有特殊规定的前提下,一律执行权责发生制原则。

  《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定:“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。”这里的“实际发生”是指经济业务的实际发生(如劳务已经提供、租赁期已经开发、资金已经占用等),而不是款项的支付。并且《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国税发〔2009〕2号)第九十一条明确规定:“实际支付利息”是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。实际支付时税前扣除体现的是收付实现制,所以,实际发生不一定要实际支付,否则就不是权责发生制。

  关于税前扣除合法凭据,《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》(国税发〔2008〕80号)规定“纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票,不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。”《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》(国税发〔2008〕88号)规定“不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。”《进一步加强税收征管若干具体措施》(国税发〔2009〕114号)规定“未按规定取得合法有效凭据不得在税前扣除。纳税人所取得的发票,填写项目必须齐全,内容必须真实,否则将不得在税前扣除。” 从上述规定可以看出,《企业所得税法》第八条规定的“实际发生”必须提供必要的证据(即合法有效凭据)。合法凭据是指企业的记账所依据的原始凭证,如经济合同、收付款单据、收发货单据、身份证复印件等等,其中,按照属于税务发票开具范围的,还必须取得发票。《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第二十六条规定“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。”发生经营业务确认营业收入应按税法的口径理解,《增值税专用发票使用规定》(国税发〔2006〕156号)第十一条规定:增值税专用发票应按照增值税纳税义务的发生时间开具。”由此可见,税务发票开具时间与增值税纳税义务发生时间一致,由于企业的增值税是按月申报的,故税务发票开具时间是指增值税纳税义务发生时间的当月。

  根据《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条的规定,纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天发生增值税纳税义务;先开具发票的,为开具发票的当天。收讫销售款项,是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项;取得索取销售款项凭据的当天,是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。本案例中,双方约定三年期满后一次性还本付息,所以,增值税纳税义务发生的时间为三年期满后的当天。相应发票应当在增值税纳税义务发生时间开具。甲公司并不属于应取得而未按规定取得合法有效凭据的情形。所以,2016年甲公司预提的借款利息费用已实际发生,应该在发生的所属期税前扣除,而不应在实际支付时确认扣除。

  税法要求纳税人采购商品、提供劳务必须取得发票的意义在于加强对上游企业税收的管理,这就是“以票管税”的目的。假设在三年期满后甲公司未取得发票又应当如何处理?《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号):“企业当年度实际发生的相关成本、费用,由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证,企业在预缴季度所得税时,可暂按账面发生金额进行核算;但在汇算清缴时,应补充提供该成本、费用的有效凭证。”因此,汇算清缴期满前,纳税年度允许扣除的金额,应当取得税务发票(属于税务发票开具的范围且开具时间在汇算清缴期满前)却没有取得税务发票的,暂不允许在税前扣除,作纳税调增处理。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局2012年第15号公告)规定:“对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出,企业做出专项申报及说明后,准予追补至该项目发生年度计算扣除,但追补确认期限不得超过5年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款,可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣,不足抵扣的,可以向以后年度递延抵扣或申请退税。亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出,或盈利企业经过追补确认后出现亏损的,应首先调整该项支出所属年度的亏损额,然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款,并按前款规定处理。”

  综上,根据甲公司与乙公司借款合同的约定,因为 2016年度乙公司尚未满足发票开具时间(即合同约定的利息付款日期),则甲公司如果能够提供合法凭据证明利息费用是当期实际发生的,且利息支出没有超过税法规定的标准,即可以在税前扣除,不作纳税调整。如果借款合同约定应付利息年度的次月5月31日前未取得发票,则利息支出则不能在税前扣除,相应对以前年度已扣除的利息费用应当作相应的纳税调整。如果以后5年内又取得补开发票的,则可以追溯至利息发生年度进行税前扣除,但追溯确认期不得超过5年。






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