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【解规释义话准则】《企业会计准则第41号--在其他主体中权益的披露》架构剖析—

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【解规释义话准则】《企业会计准则第41号--在其他主体中权益的披露》架构剖析

2017-06-15 23:36:30 会说

按照持续趋同原则,我国于2014年3月14日发布了《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》(以下简称“41号准则”)。如何看待“41号准则”与2016年所发布的38个具体准则中的8个报告类准则的承继关系,如何理解长期股权投资准则与“41号准则”之间的逻辑关系,如何准确理解“41号准则”的适用范围,如何快速而全面地把握“41号准则”的架构,本文拟分别加以具体剖析。

一、如何看待“41号准则”与原8个报告类准则的承继关系

“41号准则”发布后,广大学员们的直接疑问就是,原来38个具体会计准则中有8个直接与财务报告相关的准则(笔者注:具体是指29号、30号、31号、32号、33号、35号、36号、37号),难道这些准则还不足以解决企业信息披露问题吗?究竟该如何考量“41号准则”出台的必要性?认真研读“41号准则”的具体内容后,我们就不难找到答案,一言以蔽之,“41号准则”旨在从总体上弥补原来8个报告类准则的不足,且将披露的内容聚焦在与其他主体权益性投资相关的各类风险,进而有助于财务报告的使用者来客观评价权益性投资行为对该企业财务状况、经营成果和现金流量所带来的影响。从制度建设层面而言,这也是不断改善投资软环境的具体举措。

二、如何理解长期股权投资准则与“41号准则”之间的逻辑关系

笔者曾应某大型国有企业总会计师的邀请,给该企业的财务人员讲解2014年发布的8个具体会计准则。鉴于时间所限,本人建议该总会计师能否在培训内容上做出适当删节,该总会计师直截了当地表示“41号准则就不用讲解了”。笔者问其缘由,该总会计师的理由是“本企业除了全资子公司就是控股子公司,没有其他的,所以就没有必要讲解了。”那么,究竟该如何理解“41号准则”标题中的“其他主体”的内涵呢?众所周知,在国际财务报告准则体系中,“主体”是一个较为宽泛的概念,其中投资企业被称为“主体”,被投资企业也被称为“主体”,投资企业和符合条件的被投资企业组合成的合并财务报表同样被称为“主体”。鉴于此,笔者的观点如下:“41号准则”标题中的“其他”二字首先是针对投资企业自身而言的,其次“其他”二字是针对重大影响以上的被投资单位而言的。

由于2014版长期股权投资准则将被投资单位锁定在了重大影响以上,不难判定长期股权投资准则与“41号准则”之间必然存在一定的逻辑关系。2014版长期股权投资准则第四条规定:“长期股权投资的披露,适用《企业会计准则第41号—在其他主体中权益的披露》”。由此我们可以得到如下结论:如果按照长期股权投资准则来确认和计量企业的权益性投资,除了应遵循长期股权投资准则自身及财务报表列报等其他报告类准则的披露要求外,还必须遵循“41号准则”的相关披露要求。

三、对“41号准则”架构的剖析

理清了“41号准则”与原来的8个报告类准则及长期股权投资准则的相互逻辑关系后,怎样才能快捷并准确地把握该准则的架构呢? 笔者认为,“41号准则”第二条中的“性质”、“风险”、“影响”三个关键词已经构建了该准则的基本骨架,弄清了这三个关键词的内涵,也就把握了该准则的主要内容。

1、“性质”的内涵

“41号准则”第三条第二款对“性质”的内涵做出了界定,即“其他主体包括企业的子公司、合营安排(包括共同经营和合营企业)、联营企业以及未纳入合并财务报表范围的结构化主体等。”其中,前三者即是通常而言的重大影响以上的权益性投资,属于相对传统的概念;后者核心词是“结构化主体”,但前面有限定性定语“未纳入合并财务报表范围的”,属于相对较新的概念。

“41号准则”第三条第三款对结构化主体的内涵做出了界定,即“结构化主体,是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。”这种排除式的定义方式通常比较难以理解,笔者试做如下解读:第一,通常是依据控制权或类似权利来确定某一主体的控制方;第二,结构性主体的控制方不是依据控制权或类似权利来确定的;第三,结构性主体通常是某一会计主体内可单独识别的一部分;第四,结构化主体自身的资产与负债之间通常依据相关合约具有直接的排他性对应关系,即资产只能用于偿还对应的负债、负债只能依托相应的资产来偿还;第五,结构化主体负债的可偿还性取决于相对应资产的变现能力,而不取决于其所在会计主体的整体偿债能力。

2、“风险”的内涵

首先需要强调指出的是,“41号准则”是在对“其他主体”定性的前提下,有针对性地做出了强制性披露要求,所要求披露的均是与各自权益相关的风险类信息,且这些风险类信息是以往8个报告类准则所未曾提及的。

“41号准则”将上述四种性质的权益性投资归并成三种类型,并分别做出了具体的披露要求,即在子公司中权益的披露、在合营安排或联营企业中权益的披露、在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露。广大读者除了应关注每一类型的个性化披露要求外,更应该聚焦三种类型的共性化披露要求,并且要意识到这些共性化披露要求是原来8个报告类准则所未曾要求的。笔者将这些共性化的披露要求归纳为如下四个方面:第一,投资方从被投资单位转移资金能力受到限制情况的披露;第二,投资方向被投资单位提供财务支持等约定情况的披露;第三,投资方向被投资方提供财务支持等意图情况的披露;第四,在没有事先约定的情况下,投资方发生了向被投单位提供财务支持等行为的披露。

3、“影响”的内涵

为了帮助读者更好的把握“41号准则”所要求披露的四类共性化信息对投资方所带来的相关“影响”,笔者现分别加以具体剖析:

(1)对从被投资单位转移资金能力受到限制情况的“影响”剖析

尽管投资方的个别报表层面和(或)合并报表层面相关财务指标均极富竞争力,但如果投资方从被投资单位转移资金的能力受到了限制,对投资方而言通常则意味着“中看不中用”或“远水解不了近渴”,报表使用者必须对此予以高度警惕。

(2)对向被投资单位提供财务支持等约定情况的“影响”剖析

所谓投资方向被投资单位提供财务支持等约定情况,通常是相关合同或协议已经签署,但尚未实际执行,该等约定情况对投资方各项财务指标尚未形成实质性影响,但是该等约定情况一旦发生必然要对投资方产生相应的负面影响,报表使用者对“41号准则”的此项前置性披露要求可能给投资方所带来的影响不可小觑。

(3)对从被投资单位提供财务支持等意图情况的“影响”剖析

投资方存在向被投资单位提供财务支持等意图时,通常还没有签署具有法律约束力的合同或协议,当然对投资方本期的各项财务指标也没有产生任何的影响,然而该等意图一旦演变成具有法律约束力的约定,最终则有可能对投资方未来的各项财务指标产生相应的影响,报表使用者对此等意图所可能带来的未来影响当然不能置若罔闻

(4)对没有事先约定情况下向被投资单位提供财务支持等行为的“影响”剖析

投资方在没有事先约定的情况下就向被投资单位提供了财务支持等行为,通常就意味都资方的管理层“不靠谱”、“太任性”,也意味着存在某种程度公司治理缺陷,报表使用者对此“影响”更不能视而不见。

总之,“41号准则”旨在从总体上弥补原8个报告类准则的不足,其内部架构的逻辑顺序为性质决定披露内容,披露内容揭示投资风险。  

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