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向关联方借款三种不同情形的涉税处理—

税务

向关联方借款三种不同情形的涉税处理

2017-05-18 17:21:51

  A集团公司实行多种经营,集团公司企业所得税适用税率为25%,A集团公司的成员企业B公司是高新技术企业,企业所得税适用15%的优惠税率。B公司注册资本1个亿,截止2015年12月底所有者权益为1.2亿。A集团公司持有B公司100%的股份。A集团公司2015年1月拟投资(债权性投资)3个亿用于B公司生产经营。方案有三种:一是将自有资金无偿提供给关联方使用;二是将自有资金按照金融机构同期同类利率收取资金占用费;三是向金融机构借款后以“平价”向关联方收取资金占用费。根据《征管法》第三十六条规定,企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或支付价款、费用,而减少其应纳税的收入或者所得额的,税务机关有权进行合理调整。这是对关联企业转让定价的原则规定。三种不同方案,A、B公司如何涉税处理?

  一、将自有资金无偿提供给关联方使用的涉税处理。A公司无偿提供金融服务应当视同销售缴纳增值税。“营改增”之前,根据营业税法的规定,有偿提供应税服务应当缴纳营业税,所谓有偿是指取得了货币、货物或其他经济利益。营业税同时规定了单位将不动产无偿赠与他人视同销售。也就是说,“营改增”之前,除了单位将不动产无偿赠与他人应视同销售外,其他提供应税服务征收营业税均以“有偿”为前提,所以,对无偿提供金融服务不征收营业税。实行“营改增”后,根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号,以下简称财税〔2016〕36号)附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条第(一)项规定,单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外,应视同销售服务计征增值税。第四十四条规定,纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的,或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的,主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额:(一)按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。(二)按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。……第四十五条第(一)项规定,增值税纳税义务为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。取得索取销售款项凭据的当天,是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。第四十七条规定,增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限,由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。根据上述规定,全面营改增后关联企业之间无偿拆借资金应视同提供贷款服务计征增值税;视同贷款的利息收入按照出借方同类贷款利率确定,无同类贷款的,按金融企业同期同类贷款利率确定;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,按照主管税务机关核定的纳税期限申报缴纳增值税。

  在企业所得税方面,根据《企业所得税法》第四十一条规定,企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国税发〔2009〕2号)规定,实际税负相同的境内关联方之间的交易,只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收的减少,原则上不作转让定价调整。这就意味着,如果关联双方企业所得税实际税负相同,则关联方之间的资金占用原则上不核定利息收入,另一方不得税前扣除利息支出。《企业所得税法实施条例》第一百二十三条规定,企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则,或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的,税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内,进行纳税调整。出于反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税务调整,包括针对关联方转让定价、资本弱化、受控外国公司及其他避税情况所进行的税务调整。特别纳税调整期限,是指对纳税人通过避税措施未缴或者少缴的税款予以进行特别纳税调整,追缴税款的有效期限。未缴或者少缴的税款已过特别纳税调整期限的,不再进行纳税调整。

  《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国税发〔2009〕2号)第三十条规定:“实际税负相同的境内关联方之间的交易,只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收的减少,原则上不作转让定价调整。”A公司与B公司为关联方关系,并且A公司与B公司在企业所得税上最大区别在于适用税率不一样,B公司为低税率,A公司无偿将资金借与B公司使用,存在明显避税目的,属于不具有合理商业目的安排。因此,A公司应当按照市场独立交易原则确认利息收入。一般来说,关联方交易不符合独立交易原则而进行纳税调整的,一方调增应纳税所得额,另一方相应以同等金额调减应纳税所得额,但向关联方借款同时还收到债资比的限制。根据《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)的规定,在计算应纳税所得额时,企业实际支付给关联方的利息支出,不超过以下规定比例和企业所得税法及其实施条例有关规定计算的部分,准予扣除,超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除,其中金融企业为5:1,其他企业为2:1,符合全额扣除适用情形的除外。也就是说,企业接受关联方的全部债权性投资的利息支出(如债资)比例不超过规定比例,且不超过按企业所得税法及其实施条例有关规定计算的部分准予税前列支。对于金融企业从关联方取得的借款金额超过其权益性投资(注册资本)500%、其他企业超过200%的,超过部分的利息支出,不得在税前扣除,未超过部分的利息支出,准予按金融机构同类同期贷款利率计算的数额内税前扣除。由于A公司实际税负高于B公司,且关联交易不符合独立交易原则,B公司接受关联方的债权性投资和权益性投资分别为3亿万元和1.2亿元,其比例为2.5:1,高于规定的2:1,假设金融机构同期同类贷款利率为8%,并且债资比从年初至年末没有变化,则 B公司可税前扣除的借款额为1.2×2=2.4(亿元),允许税前扣除的年利息额为2.4×8%=0.192(亿元)。也就是说,A公司将资金无偿提供给B公司使用,一方面,A公司当年应当按照市场公允价值即3*8%=0.24(亿元)调增应纳税所得额;另一方面,B公司当年接受A公司债权性投资不超过权益性投资200%即2.4亿的利息费用0.192(亿元)调减相应纳税所得额。

  二、将自有资金按照金融机构同期同类利率收取资金占用费的涉税处理。假设A公司按照金融机构同期同类利率8%收取B公司资金占用费,收取年资金占用费0.24(亿元)。2016年5月1日营改增前,根据《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答(之一)〉的通知》(国税函发〔1995〕156号)第十条规定,《营业税税目注释》规定,贷款属于“金融保险业”税目的征收范围,而贷款是指将资金贷与他人使用的行为。根据这一规定,不论金融机构还是其他单位,只要是发生将资金贷与他人使用的行为,均应视为发生贷款行为,按“金融保险业”税目征收营业税。对集团下无论是总分公司还是独立的法人机构之间借款利息均属于发生将资金贷与他人使用的行为,均按“金融保险业”税目征收营业税。营改增后, 财税〔2016〕36号附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》附《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条第(五)项规定,贷款服务,是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。各种占用、拆借资金取得的收入,包括金融商品持有期间(含到期)利息(保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等)收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入,以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入,按照贷款服务缴纳增值税。因此,营改增后,将资金贷与他人使用而取得利息收入的应该缴纳增值税,同时财税〔2016〕36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条第(六)项规定,购进贷款服务一方不得抵扣进项税。

  企业所得税法及其实施条例规定,企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资,或因他人占用本企业资金取得的收入均属于企业取得的收入,应计算应纳税所得额。所以,企业自关联方取得的利息收入,不管利息支出方能否得到扣除,取得方均应按照有关规定缴纳企业所得税。因此,A公司收取年资金占用费0.24(亿元)应当全部并入企业所得税应税收入计算缴纳企业所得税。但对B公司支付的利息费用,超过了从关联方取得的借款金额超过其权益性投资2:1的比例,超过2:1的比例部分相应的利息支出(3-2.4)*8%=0.048(亿元)。但按照《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)的规定,“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。” 由此我们可以得出这样的结论,企业接受关联方的全部债权性投资的利息支出准予税前列支的条件有三个:其一、债资比例不超过规定比例且不超过按税法及其实施条例有关规定计算的部分。其二、企业能按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;其三、受资企业的实际税负不高于境内关联方。本案例中,A直接向关联方B公司贷款,A公司实际税负为25%,低于B公司15%的税率,因此,其超过关联债资比例标准的利息准予在税前扣除,即符合独立交易原则不用纳税调整。

  三、按照“统借统还”模式以“平价”向关联方收取资金占用费的涉税处理。A集团公司统一向金融机构借款,拨付给B公司使用,并向B公司收取用于归还金融机构的本息,则构成“集团公司”统借统还。根据财税〔2016〕36号文件规定,统借统还业务中,企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平,向企业集团或者集团内下属单位收取的利息。该利息收入是免税的。统借方向资金使用单位收取的利息,高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的,应全额缴纳增值税。统借统还业务,是指:(1)企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后,将所借资金分拨给下属单位(包括独立核算单位和非独立核算单位,下同),并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。(2)企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后,由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金,并向企业集团或者集团内下属单位收取本息,再转付企业集团,由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。因此,A公司向金融机构借款或对外发行债券取得资金后,将所借资金提供给B公司使用,凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件或对外发行债券手续,且不高于金融机构同类同期贷款利率或者支付的债券票面利率水平,则其向B公司收取的利息免征增值税。

  在企业所得税上,根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税函〔2009〕31号)的规定,企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的,借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件,可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。由此可见,对集团公司所属企业从集团公司取得使用的金融机构借款支付的利息,不受财税〔2008〕121号文件中债资比的限制。但除房地产企业外,对其他类型的企业,各地做法不一,部分地方将该政策扩大了适用范围,从房地产开发企业扩大到所有企业,即集团企业“统借统还”借款利息不受关联方债资比的限制。如:吉地税发〔2009〕52号:企业集团或行业主管部门(以下简称总机构)对下属企业实施紧密型管理,采取由总机构统一向银行借款,然后划拨给下属企业分别使用的,总机构按使用银行借款金额分配给下属企业的利息可承认扣除。向下属企业分配的利息金额是否正确合理,由总机构所在地主管地税机关审查确认并出具适当的证明资料。总之,“统借统还”资金利息是否可以税前扣除,还要以主管税务机关的解释为准。



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