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一纸通知解决税收抵免三大难题

2018-02-11 15:52:49 中国税务报

不可否认,现行境外所得税收抵免政策,对鼓励我国企业“走出去”起到了积极作用。但是,随着“一带一路”建设的推进,我国企业境外投资形式、投资架构层级和投资国别日益复杂化,现行分国抵免法和三层抵免层级等规定已经难以完全适应新的发展形势需要。为此,在石油行业运用综合抵免的实践基础上,财政部、国家税务总局日前发出的《关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》(财税〔2017〕84号,以下简称84号文件),在一定程度上解决了当前迫在眉睫的三大难题。

一是破解了可能存在抵免不足的难题。84号文件出台前,对于同时在多个国家(地区)投资的企业来说,不同国家(地区)的抵免限额不能相互调剂使用,纳税人在低税国的抵免余额无法调剂给高税国使用,其高税国超过抵免限额的部分无法得到抵免,而来自低税国的所得还需要在中国补缴税款。在这种情况下,一方面部分企业存在抵免不够充分的问题;另一方面,境外多个分支机构均有亏损的企业,只能各自用以后年度盈利弥补亏损,而不能用当期其他分支机构的盈利弥补,导致企业现金流负担较大。根据84号文件,企业可以自主选择、统筹考虑不同税率的税收抵免和不同分支机构盈亏相互弥补,以减轻企业集团的税收负担。

举例来说,位于中国的企业A,适用税率为25%,境内应纳税所得为1700万元;A来源于甲国的特许权使用费100万元,并在甲国缴纳预提所得税30万元;来源于乙国的特许权使用费200万元,并在乙国缴纳预提所得税10万元。

在84号文件出台前,企业只能选择分国抵免法,其计算过程如下:

企业境内外应纳所得税额=(1700+100+200)×25%=500(万元);

甲国所得税抵免限额=500×100÷(1700+100+200)=25(万元),而其缴纳预提所得税30万元,故来源于甲国的抵免额为25万元;

乙国所得税抵免限额=500×200÷(1700+100+200)=50(万元),而其缴纳预提所得税10万元,故来源于乙国的抵免额为10万元;

通过上述计算,企业实际应纳所得税额=500-25-10=465(万元)。

84号文件出台后,企业可选择综合抵免法,其计算过程如下:

企业境内外所应纳所得税额=(1700+100+200)×25%=500(万元);

来源于境外所得税抵免限额=500×(100+200)÷(1700+100+200)=75(万元),而其缴纳预提所得税=30+10=40(万元),没有超过抵免限额,故来源于境外的抵免额为40万元。

通过上述计算,企业实际应纳所得税额=500-40=460(万元)。

可见,企业在综合抵免法下的集团税负低于分国抵免法下的集团税负。

二是破解抵免层级较少的问题。出于经营目的和合理运用税收协定网络目的考虑,企业往往会通过搭建多层的投资架构开展境外投资。特别是企业通过在境外设立的投资平台收购其他公司的投资公司,从而达到间接收购标的公司的目的。如此一来,势必导致形成三层甚至三层以上的投资架构。因而,现行抵免层级不超过三层的限制,难以契合企业境外投资组织架构相对复杂的现实需求,导致一些企业的境外投资最终运营实体缴纳的所得税难以获得抵免。84号文件结合征管实际和“走出去”企业实际,将抵免层级延伸至五层,这在一定程度上解决了因抵免层级过少导致企业税负相对较重的问题。

举例来说,位于中国境内的A公司,欲收购位于欧洲的能源公司B(母公司为位于开曼的C公司),A出于融资及整体商业目的考虑,通过搭建A—D(位于香港)—E(位于新加坡),并通过E公司收购C公司的股权,最终形成A—D—E—C—B的投资架构。

在84号文件发布前,因经营实体B公司处于投资架构的第四层而不能纳入抵免层级。在84号文件发布后,B公司可以纳入抵免层级。相应的,集团也更有将利润汇回国内的意愿。

三是解决新旧政策衔接问题。在2017年度企业所得税汇算清缴期间,相关企业按照84号文件规定计算可抵免境外所得税税额和抵免限额时,对该企业以前年度按照《财政部、国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税〔2009〕125号)规定确定没有抵免完的余额,可在税法规定结转的剩余年限内(一般是5年)结转。此外,为保持税务处理的一致性,84号文件规定,企业一旦选择了分国抵免法或综合抵免法,5年内不得改变。

举例来说,A企业2016年、2017年境内所得的应纳税所得额分别为300万元和320万元,设在甲国的分支机构当年度应纳税所得额为100万元和100万元,设在乙国的分支机构当年度应纳税所得额为-100万元和0。

企业在开展2016年度企业所得税汇算清缴时,按照125文件规定确定A企业当年度境内外应纳税所得额为400万元(300万元+100万元)。A企业当年度境外乙国未弥补的非实际亏损共100万元,允许A企业以其来自乙国以后年度的所得无限期结转弥补。在2017年度企业所得税汇算清缴时,如企业选择按照综合抵免法处理,则乙国2016年度未弥补的非实际亏损可直接用甲国的所得弥补,因此企业2017年度境内外应纳税所得额为320万元(320万元+100万元-100万元)。

(作者单位:华润(集团)有限公司)


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