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一般纳税人登记:“12个月或四个季度”之辨析

2018-02-12 14:14:56 会说

《增值税一般纳税人登记管理办法》(国家税务总局令第43号)规定增值税纳税人年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的,除规定外,应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。

对于年应税销售额《增值税一般纳税人登记管理办法》(国家税务总局令第43号)第二条规定:“本办法所称年应税销售额,是指纳税人在连续不超过12个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额,包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。”国家税务总局办公厅在文件解读中称《增值税一般纳税人登记管理办法》(国家税务总局令第43号)完善了年应税销售额的定义中的“年应税销售额属期范围”,因税务总局决定自2016年4月1日起,增值税小规模纳税人缴纳增值税原则上实行按季申报,为使年应税销售额的计算属期与按季申报相适应,《办法》补充了按季计算年应税销售额的内容。

对此,文件中的“12个月或四个季度”应如何解释?“或”在文义上肯定是一种选择关系,只要具备其一即满足条件。但是选择的“对象”本身在理解上却可能存在差异。

第一种是把选择对象定义为“时间”,即纳税人连续不超过12个月内应税销售额超过规定标准,或者连续不超过四个季度应税销售额超过规定标准,只要符合其中一种情况,除另有规定外,就应当办理一般纳税人登记。但是从这个角度进行解释的话,增加“或四个季度”,其实没有必要,不管连续“四个季度”是完整的四个季度还是前后两个季度可能不完整,在连续时间上肯定不超过12个月,也就是说连续的“四个季度”是包含于连续的“12个月”之内的。

例1

比如一小规模纳税人生产企业,按季申报,2017年5月开业,当月应税销售额为49万,2018年3月销售额为2万,中间其他月份销售额为零,连续四个季度(即2017年第二至四季度及2018年第一季度)累计应税销售额51万大于规定标准,该连续四个季度共计11个月,即从连续12个月的标准来判断,结论也必然成立。  

所以,这种解释,结论还是以“连续不超过12个月”为准。

第二种是把选择对象定义为“模式”,即纳税人如果是按月申报的,则以连续不超过12个月应税销售额超过规定标准为准;纳税人如果是按季申报的,则以连续不超过四个季度应税销售额超过规定标准为准。此种解释之下,会出现连续12个月内应税销售额超过规定标准但不需要登记一般纳税人的情形。

例2

比如小规模纳税人生产企业,按季申报,2017年5月开业,当月应税销售额为49万,2018年4月份销售额为2万,中间其他月份销售额为零,按连续不超过12个月计算,则2017年5月-2018年4月这12个月内销售额为51万超过规定标准,应登记为一般纳税人,但是根据按季标准,2017年第二季度到2018年第一季连续四个季度内销售额为49万未超过规定标准。

如果从文义出发,笔者更倾向于是第一种解释。但是这种解释之下,现有的征管系统将面临征管数据的挑战。因为在按季申报下,征管系统无法获知“按月”的申报金额,即使通过开票数据进行监控,考虑纳税人还存在未开票销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额等,依然无法进行数据监控。比如例2的情形,此时纳税人应当登记为一般纳税人,如果纳税人未自行登记,监控系统也无法发现,税务部门将难以执行《增值税一般纳税人登记管理办法》(国家税务总局令第43号)第八条的职责。


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