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税务机关对“虚开”发票案件违法模式及取证情况归类分析

2016-10-19     来源:温红利 阅读()

  近年来,增值税专用发票违法案件层出不穷。税务机关处理虚开发票相关案件时善意恶意的判断往往成为一个难点问题,目前善意定性的主要法律依据为《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发〔2000〕187号,以下简称187号文)和《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复 》(国税函〔2007〕1240号,以下简称1240号文),偷税定性的主要法律依据为《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发〔1997〕134号,以下简称134号文)和《国家税务总局关于〈国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知〉的补充通知》(国税发〔2000〕182号),2012年,又出台了《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(国家税务总局公告2012年第33号,以下简称2012年第33号公告)。结合稽查案件审理中各类虚开案件的特点和类型,本文就虚开发票案件违法模式及取证情况进行归类和汇总分析:

  一、善意取得虚开增值税专用发票的情形

  目前稽查案件处理中普遍存在对187号文的错误解读和扩大适用问题。究其被误解的原因也许是因为187号文中对“善意取得”这个词的运用。善意主要指不知情,指行为人在为某种民事行为时不知存在某种足以影响该行为法律效力的因素的一种心理状态。在民法和物权法中善意取得一词是指无权处分人转让不动产或动产,受让人受让时善意且以合理的价格取得,该不动产或动产已依法登记或交付于善意受让人。

  问题的关键就在于“善意取得”一词在民法中的含义不能直接等同于187号文中的“善意取得”,其适用范围是明显不同的。目前第一种认识误区是把受票方不知情作为判断是否适用187号文件的唯一依据;第二种认识误区是把存在真实的货物交易作为适用187号文件的唯一依据。

  187号文件界定善意取得需有一个前提,即涉案发票已经被认定为虚开,一般应当取得涉案发票主管税务机关出具的“已证实虚开发票通知单”,最好能够有其他相关证据予以佐证,同时符合以下四个条件:一是购货方与销货方之间存在真实的货物交易;二是销货方使用是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票;三是开票方即为销货方,且票面所有内容(含销售方名称)与实际交易相符;四是购货方对销货方非法取得增值税专用发票的行为善意不知情。需要引起特别重视的是:一是交易不仅是真实的,且必须是购销双方之间发生的,这里强调交易的开票方即为销货方,受票方即为购货方,所有真实的信息都能通过发票票面信息反映出来,绝不能单纯的理解为“只要存在真实购货就为善意”;二是开票方开具的发票是其非法取得的。纳税人应当按照法定程序从主管税务机关合法领购增值税专用发票后开具,除此以外以其他方式取得增值税专用发票并对外开具的行为都应当认定为非法取得,例如非法买卖空白发票。在187号文件的设定条件下,有且仅有一种可能,就是销货方非法取得空白发票并以自己的名义开具给购货方,销货方与购货方之间业务真实且在票面反映,购货方对增值税专用发票的来源善意不知情。随着增值税防伪税控系统2002年底在全国范围推行,自2003年1月1日起,所有增值税一般纳税人必须通过增值税防伪税控系统开具专用发票,自2003年4月1日起,专用发票发售、开具、报税、认证等全部环节实现系统稽核校验比对,完全排除了销货方以非法手段获取增值税专用发票而以自己的名义开具给购货方的可能性,187号文件已经不存在适用的现实条件了。

  二、取得虚开增值税专用发票定性为偷税的情形

  与187号文件“善意取得”相对应,也就是我们通常说的“恶意取得”增值税专用发票的行为其实质上包括两类:一类是购货方(受票方)与销货方之间没有实际的交易,或增值税专用发票所注明的数量、金额、销货方名称与实际交易并不相符。对于此类情形的定性判断较为简单,可根据具体行为模式判断是偷税或者让他人为自己虚开发票。另一类是购货方(受票方)与销货方(不一定是开票方)之间有实际的交易,或增值税专用发票所注明的数量、金额(销货方名称不符)与实际交易相符。这时就需要依靠我们的134号文、182号文进行判断处理。这两个文件规定了几种纳税人取得虚开的增值税专用发票进行定性处理的情形,也就是虽然符合187号文规定的部分条件,但如果同时出现以下134号文、182号文规定的几种情形,就不属于善意不知情,均按照偷税处理:

  1.有证据表明购货方明知取得的增值税专用发票系销货方以非法手段获得的,即134号文件第一条规定的“受票方利用他人虚开的专用发票,向税务机关申报抵扣税款进行偷税”。也就是说购货方知晓与其进行实际交易的销货方非法取得专用发票,一种情形是销货方取得空白票以自己的名义开具(此种情况已不存在适用的现实条件)给购货方,第二种情形是取得已非法虚开的增值税专用发票并转交给购货方(最为常见),但是这种情形已在以下第二点中单独提出,因此按照当时文件的出台背景来看,应当主要指第一种情形。

  2.购货方取得的增值税专用发票所注明的销货方名称、印章与其进行实际交易的销货方不符的,即134号文件第二条规定的“购货方从销货方取得第三方开具的专用发票”。适用此条进行偷税的认定需要重点审查的是:必须查实并有充分证据能够锁定并明确与购货方进行实际交易的销货方,如果根据现有证据都无法判断实际交易的销货方是否与票面显示的销货方不一致,那就很难直接适用此条规定。一般判断与购货方进行实际交易的销货方,可以通过判断发票上注明的购销双方与签订合同的双方当事人是否一致以及与货款的收付是否一致等证据得出结论。

  3.购货方取得的增值税专用发票为销货方所在省(自治区、直辖市和计划单列市)以外地区的,即134号文件第二条规定的“从销货地以外的地区取得专用发票”。例如购货方与A省甲企业进行实际交易,但却取得B省乙企业开具的增值税专用发票,依购货方的知识和经验足以判断其取得的增值税专用发票为开票方虚开。

  三、其他取得虚开增值税专用发票的情形

  一直以来,税务机关在处理虚开增值税专用发票相关违法行为时,主要适用前几个文件规定,甚至秉持非善即恶或者非善即恶的观点,但是从实际的案例审理中我们发现,187号文、134号文、182号文规定的仅仅是取得虚开增值税专用发票中的几种特殊情形,还有一些其他情形,例如购货方与销货方之间签订了购销合同,购货方实际收到了自销货方所在省(自治区、直辖市和计划单列市)发来的货物,销货方开具的增值税专用发票票面所有内容(含销售方名称)与实际交易相符,购货方全额款项也支付给了销货方。对于此类情形就不能盲目适用187号文件,虽然究其本质也许纳税人确实处于善意不知情的状态,但是由于187号文件仅仅明确了在受票方处于善意不知情情况下开票方的唯一一种违法模式的处理,因此不能适用187号文件。但是此类案件也绝对不能直接按照134号文件、182号文件处理。总局2012年第33号公告给此类案件的处理提供了明确法律依据,即纳税人取得虚开的增值税专用发票,不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额,这是一个应当补税并加收滞纳金但同时不需作出偷税或骗取出口退税定性并处罚的折中的处理。

  总之,任何一种取得虚开增值税专用发票的情形,都需要搜集大量的证据才能够进行正确的判断和法律适用,一般的虚开案件,到案发地协查取证了解虚开发票方的虚开模式更是非常有必要的。

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